Опыт написания студенческих работ 17 лет!





тел. Москва: 8(926)56-86-545
E-mail: moscowdiplom5@yandex.ru

тел. Санкт-Петербург: 8(967)347-89-65
E-mail: piterdiplom5@yandex.ru
E-mail: diplomstudent.net@yandex.ru
Все материалы сайта
Диплом на заказ - это просто о сложном!Финансовый, маркетинговый, управленческий анализ на заказ!Анализ рынков на заказ!Разработка бизнес-планов, проведение маркетинговых исследований на заказ!Дипломные, курсовые, отчеты по практике на заказ!Без посредников и безпредоплат!Качество, большой опыт!

Теоретические основы государственного финансового контроля

Диссертация: Государственный финансовый контроль: мировой опыт и российские особенности, скачать бесплатноdissertaciya-gfk-glava-1.zip [587.85 Kb] (cкачиваний: 0)
dissertaciya-gfk-glava-2.zip [1.27 Mb] (cкачиваний: 0)
1.1.Теоретическая концепция государственного финансового контроля: цели, задачи и принципы
Установление контроля за финансовой деятельностью является одним из направлений финансовой политики государства. В таком качестве контроль имеет несколько аспектов, рис.1.1. Согласно приведенной классификации, не существует единого понятия государственного финансового контроля. В целом обобщив все существующие определения, под государственным финансовым контролем, следует понимать систему действий государственных органов, направленных на обеспечение соблюдения норм финансового права.
Целью государственного финансового контроля является обеспечение законности и эффективности использования государственных финансовых ресурсов и государственной собственности. Задачами государственного финансового контроля является: проверка сохранности, эффективности и целевого использования бюджетных средств бюджетополучателями; экспертиза проектов государственных целевых программ и контроль за их исполнением; предоставление органам государственной власти информации о результатах проведенного контроля; обеспечение возврата незаконно использованных государственных средств и доходов от их использования; проверка своевременности и полноты образования целевых фондов… Объектом финансового контроля является бюджетная система и бюджетный процесс…
Предметом финансового контроля выступают валютные и кассовые операции, сметы предприятий, налоговые декларации, операции с бюджетными средствами, бухгалтерская документация и т. д. Субъектами финансового контроля являются государственные и муниципальные органы, а также негосударственные организации и учреждения, которые наделены полномочиями проводить мероприятия по проверке соблюдения финансового законодательства.
К числу органов, осуществляющих функции по финансовому контролю, относятся:Счетная Палата РФ; Центральный банк РФ; Министерство финансов РФ; Федеральное казначейство; Федеральная служба страхового надзора; Федеральная налоговая служба; Федеральная служба финансово-бюджетного надзора; Федеральная таможенная служба; Федеральная антимонопольная служба; Федеральная служба по финансовому мониторингу; Федеральная служба по финансовым рынкам; Федеральная служба по тарифам. Более подробно функции и полномочия органов государственного финансового контроля представлены в Прил.1.
В деятельности органов государственного финансового контроля, особое место принадлежит принципам его осуществления. Основными принципами государственного финансового контроля являются: принцип плановости, системности, непрерывности, законности, объективности, независимости, гласности и эффективности контроля, рис.1.2. Характеристика принципов государственного финансового контроля представлена в Прил. 2.
Направления государственного финансового контроля можно подразделить на две основные группы: по критериям решаемых задач и по предмету контроля(направления движения финансовых ресурсов), рис.1.3 (Прил.3). Среди направлений государственного финансового контроля выделяются следующие виды по критериям решения задач: налоговый контроль, бюджетный контроль, денежный контроль и финансовый мониторинг денежных потоков, таможенный контроль, валютный контроль, банковский контроль, контроль на рынке ценных бумаг, контроль на страховом рынке, контроль за отмыванием доходов, полученных преступным путем. На рис. 1.3 отражено разделение направлений контроля по критерию внутренних и внешних задач государства. Все названные направления тесно взаимосвязаны. Еще одним критерием классификации направлений государственного финансового контроля может быть предмет контроля – направления движения финансовых ресурсов. В вязи с такой классификацией выделяются следующие направления государственного финансового контроля: контроль за государственной собственностью, в том числе за движением бюджетных ресурсов,
контроль за движением финансовых ресурсов от собственников государству, контроль за движением финансовых ресурсов между субъектами хозяйствования, субъектами и гражданами, рис.1.4. Характеристика основных направлений государственного финансового контроля представлена в Прил.3.
Успешная реализация контрольных мероприятий зависит от того, на сколько они соответствуют сложившейся экономической ситуации, задачам бюджетной политики, структуре объекта контроля. Существуют различные формы финансового контроля, которые можно классифицировать по различным признакам: в зависимости от времени проведения, субъекта осуществляющего контроль и т.д., рис.1.5. Таким образом, формы контроля принято классифицировать по следующим критериям:
1)По регламенту осуществления: обязательный (внешний), инициативный (внутренний).
Обязательный контроль за финансовой деятельностью физических и юридических лиц осуществляется на основе закона. Это относится, например, к налоговым проверкам, контролю за целевым использованием бюджетных ресурсов, обязательному аудиторскому подтверждению данных финансово- бухгалтерской отчётности предприятий и организаций, осуществляемым в основном внешним, независимыми контролёрами. Инициативный контроль не вытекает из финансового законодательства , но является неотъемлемой частью управления финансами для достижения тактических и стратегических целей.
2)По времени проведения- предварительный, текущий, последующий.
Предварительный контроль проводится на этапе составления проекта бюджета, его рассмотрения и утверждения представительным органом власти. Он также осуществляется при составлении смет бюджетополучателей, разработке финансовых законопроектов и др. Специфика предварительного контроля заключается в том, что он носит предупреждающий характер и нацелен на корректировку проекта бюджета до момента его принятия;
Текущий (оперативный) контроль осуществляется в процессе исполнения бюджета и направлен на обеспечение финансовой дисциплины, соблюдение установленных норм налогообложения и бюджетных ассигнований, выявление и пресечение нарушений в бюджетной сфере. Текущий контроль является наиболее распространенной формой финансового контроля….
Методы финансового контроля представляют собой совокупность обоснованных и адаптированных конкретно-определенных приемов, средств или способов, применяемых при осуществлении контрольных функций. Методы финансового контроля имеют большое значение, поскольку от правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависят достижение конечного результата и эффективность контроля. С другой стороны, адекватное применение приемов и способов финансового контроля гарантирует соблюдение прав и законных интересов подконтрольных субъектов, позволяет не препятствовать нормальному функционированию хозяйственной деятельности.
Наличие у финансового контроля разнообразных целей и задач обусловливает и дифференцированный подход к их решению, необходимость использования различных способов проверок, оценок и анализа финансового состояния подконтрольных объектов.
Можно выделить шесть основных методов финансового контроля: наблюдение;
обследование; анализ; проверка; ревизия; финансово-экономическая экспертиза.
Наблюдение представляет собой ознакомление с деятельностью объекта контроля без применения сложных комплексных приемов получения и оценки информации. Обследование - один из основных методов предварительного финансового контроля и направлено на исследование отдельных сторон финансово-хозяйственной деятельности. Обследование применяется для оперативного выявления фактов, свидетельствующих о соблюдении или несоблюдении финансовой дисциплины. Основная цель обследования — общий анализ финансово-хозяйственной деятельности, выявление ее недостатков.
Анализ представляет собой специальный метод контроля достоверности финансовой документации с использованием аналитических приемов математики. Как правило, объектом финансового анализа являются бухгалтерские счета и балансы, а главной задачей — выявление полноты и своевременности отражения в учете и отчетности налогооблагаемой базы. Данный метод финансового контроля осуществляется финансовыми органами, ведущими расчеты хозяйствующих субъектов по платежам в бюджет и во внебюджетные фонды (налоговыми органами, внебюджетными фондами).
Проверка представляет собой один из основных методов финансового контроля и предусматривает исследование определенного круга вопросов с целью выявления нарушений финансового законодательства. Ревизия - это комплексная проверка, направленная на изучение финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций, учреждений, предпринимателей. Характерными чертами ревизии являются максимальный охват экономических и юридических сторон деятельности, участие в ее производстве экспертов и специалистов, сочетание различных приемов финансового контроля. Ревизия осуществляется с целью выявления законности, достоверности и целесообразности финансовых операций. Проведение ревизии требует оперативности, высокой квалификации сотрудников проверяющего органа, четкого механизма их взаимодействия, поэтому комплексные проверки осуществляются, как правило, специальными органами финансового контроля - Счетной палатой РФ, Министерством финансов РФ, Центральным банком РФ и др. []
Финансово-экономическая экспертиза - проведение специалистами исследования действительных объемов и направлений движения финансовых средств в целях выявления целесообразности, рациональности и эффективности проведенных финансовых операций и финансовой деятельности и контролируемого субъекта за проверяемый период. Этот метод финансового контроля является наиболее сложным, трудоемким, но важным и необходимым как для контролирующего органа, так и для подконтрольного субъекта.
Таким образом, выше были рассмотрены формы и методы государственного финансового контроля , следует отметить, что контроль является элементом государственного принуждения, поскольку законом предусмотрены различные формы ответственности за неисполнение бюджетно-налогового законодательства. В связи с этим, существует целая система нормативно-правовых актов, регулирующих данную деятельность. Система законодательства, формируясь в процессе разработки, обнародования в официальных актах и систематизации правовых норм, имеет сложную структуру. В целом система нормативно-правовых актов финансового контроля в РФ представляется четырехуровневой: 1 уровень - законы, положения, указы, приказы, распоряжения и постановления по вопросам финансового контроля (предполагается, что акты будут содержать как принципиальные нормы, исходя из которых будут формироваться положения нижестоящих уровней, так и определенные императивные правила); 2 уровень – профессиональные стандарты и этический кодекс финансового контроля (включающий в себя свод норм профессионального поведения работников сферы финансового контроля, состоящий из правовых аспектов и аспектов профессиональной морали); 3 уровень – разъяснении к актам 1 и 2-го уровней, инструкции, методические рекомендации по их применению в конкретных сферах деятельности или видах организации и др. (к данному уровню относятся интерпретационные акты, носящие рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер); 4 уровень – внутренние документы (регламенты) органов финансового контроля. К основным актам финансового права, регулирующим различные виды финансового контроля, относятся: Конституция РФ, Федеральные законы РФ, Постановления Правительства РФ, Положение о Федеральной службе финансово- бюджетного надзора; Положение о Федеральной антимонопольной службе; Положение о Федеральной службе по финансовым рынкам; Бюджетный кодекс Российской Федерации ; Налоговый кодекс Российской Федерации и другое, прил.4.
Резюмируя выше изложенное, можно сделать вывод, что под государственным финансовым контролем, следует понимать систему действий государственных органов, направленных на обеспечение соблюдения норм финансового права. Целью государственного финансового контроля является обеспечение законности и эффективности использования государственных финансовых ресурсов и государственной собственности. В связи с указанной целью, задачами государственного финансового контроля является: проверка сохранности, эффективности и целевого использования бюджетных средств бюджетополучателями; экспертиза проектов государственных целевых программ и контроль за их исполнением; предоставление органам государственной власти информации о результатах проведенного контроля; обеспечение возврата незаконно использованных государственных средств и доходов от их использования; проверка своевременности и полноты образования целевых фондов. Основными принципами государственного финансового контроля являются: принцип плановости, системности, непрерывности, законности, объективности, независимости, гласности и эффективности контроля.
К числу органов, осуществляющих функции по финансовому контролю, относятся:
Счетная Палата РФ; Центральный банк РФ; Министерство финансов РФ; Федеральное казначейство; Федеральная служба страхового надзора; Федеральная налоговая служба; Федеральная служба финансово-бюджетного надзора; Федеральная таможенная служба; Федеральная антимонопольная служба; Федеральная служба по финансовому мониторингу; Федеральная служба по финансовым рынкам; Федеральная служба по тарифам.
Направления государственного финансового контроля можно подразделить на две основные группы: по критериям решаемых задач и по предмету контроля(направления движения финансовых ресурсов).Среди направлений государственного финансового контроля выделяются следующие виды по критериям решения задач: налоговый контроль, бюджетный контроль, денежный контроль и финансовый мониторинг денежных потоков, таможенный контроль, валютный контроль, банковский контроль, контроль на рынке ценных бумаг, контроль на страховом рынке, контроль за отмыванием доходов, полученных преступным путем. Еще одним критерием классификации направлений государственного финансового контроля может быть предмет контроля – направления движения финансовых ресурсов: контроль за государственной собственностью, в том числе за движением бюджетных ресурсов, контроль за движением финансовых ресурсов от собственников государству, контроль за движением финансовых ресурсов между субъектами хозяйствования, субъектами и гражданами. Формы финансового контроля, классифицируются по различным признакам: в зависимости от времени проведения, по регламенту осуществления, по субъектам и объектам контроля. Методы финансового контроля представляют собой совокупность обоснованных и адаптированных конкретно-определенных приемов, средств или способов, применяемых при осуществлении контрольных функций, основными из них являются: наблюдение; обследование; анализ; проверка; ревизия; финансово- экономическая экспертиза.
Таким образом, финансовый контроль включает комплекс контрольных действий по отслеживанию стоимостных пропорций распределения национального дохода с целью недопущения его нецелевого и неэффективного расходования. В связи с тем, что эффективный и действенный контроль является необходимым условием существования сильного государства, перейдем к более подробному рассмотрению теоретических положений государственного финансового контроля в зарубежной и отечественной литературе .

1.2. Исследование теоретических положений государственного финансового контроля в зарубежной литературе

Во всех развитых странах существует сложившаяся система государственного финансового контроля, которая имеет свои особенности, обусловленные историческим типом государства и соответствующим этапом его развития. История свидетельствует, что контрольно-ревизионная деятельность в Европе имеет продолжительную историю. При этом исторический период функционирования органов финансового контроля в различных странах варьируется от десятков лет до столетий. Первые органы финансового контроля в зарубежных странах возникли в начале XIV в. Так, в 1314 г. была учреждена должность Генерального контролера государственной казны Англии. В 1319 г. была учреждена Счетная палата Франции. Счетная палата Королевства Наварры, предшественница современной Счетной палаты Испании, была основана Карлом II Наварским, который в 1365 г. решил систематизировать и упорядочить финансово-экономическую отчетность Королевства.
В 1761г. в Австро-Венгрии основана «Счетная камера» как предшественница современной палаты Австрии, для того, чтобы «вытащить на свет все отклонения, допущенные в государственных финансах, особенно в статье расходов». Институт Генерального Аудитора был учрежден Конституцией 1814 г. как контрольный орган норвежского Парламента. В 1862 г. была образована Счетная палата Италии. В начале XX в. была создана иная модель финансового контроля, связанная с провозглашением независимости финансового контроля и получившая распространение не только в Европе, но и на других континентах.
Государственные органы власти различных стран, осуществляющие внешний финансовый контроль, имеют свои организационно-правовые формы. В ряде государств функции государственного финансового контроля выполняются отдельными должностными лицами - Австралия, Великобритания, Дания, Египет, Индия, Ирландия, Канада, Латвия, Нигерия, Пакистан, Таиланд, Финляндия, Хорватия, Эстония, Южно-Африканская республика. В других странах счетные ведомства наделены статусом службы государственного контроля - Албания, Афганистан, Белоруссия, Иордания, Израиль, Индонезия, Кипр, Колумбия, Литва, Молдавия, Монако, Монголия, Норвегия, Саудовская Аравия, Чили, Чехия, Швеция, Швейцария и др.
Следующую группу органов контроля составляют Счетные суды Аргентина, Алжир, Гаити, Гвинея, Италия, Марокко, Румыния, Словения, Тунис, Франция и др., к этой же группе можно причислить группу контроля в форме Счетных трибуналов - Бразилия, Уругвай, Португалия и др. Большую однотипную группу органов контроля составляют страны, в которых финансовых контроль осуществляет, так называемый Офис Генерального Аудита, возглавляемый одним аудитором - Египет, Южно-Африканская Республика, Великобритания, Индия, Пакистан, Канада. В некоторых государствах контроль за исполнением бюджета осуществляют Государственные Генеральные инспекции - Бурунди, Филиппины и др., Счетные палаты - Германия, Испания, Казахстан, Киргизия, Люксембург, Нидерланды и др., а также контрольные палаты - Грузия, Польша. и Ревизионные палаты - Япония.
Кроме того, в Конго и Греции контроль осуществляют Счетные подразделения в Верховном Суде; в Мали и Маврикии - Департамент контроля государственных расходов; в Лаосе, Камбодже и Экваториальной Гвинее - Счетное ведомство в Министерстве иностранных дел; в Сенегале контроль осуществляет второй отдел Президентского отчета в Парламенте. В названии контрольно-счетных органов федеративных государств отражен принцип федерализма: Федеральная Счетная палата в Германии, Федеральное счетное управление - в Швейцарии. В Финляндии и Эстонии применяется обобщенный термин - Высший контрольный орган.
В зарубежных странах также действуют органы регионального финансового контроля, которые существуют в двух основных формах:
1. Централизованная система финансового контроля (в виде единой структуры), т.е. региональные финансово-контрольные учреждения, находящиеся в прямом организационном подчинении у высшего органа финансового контроля государства.
2. Децентрализованная система финансового контроля в виде отдельно существующих региональных контрольно-счетных палат, предназначенных для того, чтобы осуществлять контроль за бюджетными средствами государства в его административно-территориальном образовании, включая муниципалитеты, не составляя при этом единой системы общегосударственного государственного финансового контроля и не подчиняясь высшему финансово-контрольному органу государства.
Органы регионального финансового контроля созданы, например, в ФРГ (земельные счетные палаты), Великобритании (местные контрольно-ревизионные органы), Франции (региональные счетные палаты), КНР (провинциальные органы контроля) и др. С целью оказания содействия в развитии региональных контрольно-счетных органов, подотчетных парламентам, а также для создания условий по совершенствованию методики их работы создана Европейская организация региональных органов внешнего финансового контроля государственных органов - EURORAI.
Правовой основой осуществления высшего финансового контроля в зарубежных странах являются конституции, законы об органах финансового контроля (например, Органический закон «О Счетной палате Испании» 21/1982, Закон Азербайджанской Республики от 2 июля 1999 г. N 700-IГ «О Счетной палате») и иные законодательные акты (например, Закон Венгрии «О государственной экономике», Закон Латвии «О Бюджете и Финансовом Управлении»).
Объем конституционных положений о статусе органа финансового контроля в подавляющем большинстве стран незначителен. Как правило, конституционные нормы определяют место органа финансового контроля в системе органов государства, устанавливая лишь общие контуры, принципы и основы его организации. В частности, Конституция Франции не определяет правового статуса Счетной палаты, устанавливая лишь, что она призвана оказывать помощь Парламенту и Правительству в осуществлении контроля за исполнением финансовых законов (ст. 47).
В Конституции Японии статус органа финансового контроля определяется следующим образом: «Заключительный отчет о государственных расходах и доходах ежегодно подвергается ревизии в Ревизионном совете и представляется Кабинетом Парламенту вместе с докладом о ревизии в течение финансового года, непосредственно следующего за отчетным периодом» (ст. 90).
Конституция Италии лишь наделяет Счетную палату статусом содействующего органа, осуществляющего юрисдикцию по вопросам публичной отчетности, и вверяет Счетной палате наряду с последующим контролем исполнения бюджета также и предварительный контроль, но лишь в строго ограниченной сфере - за законностью актов Правительства (абз. 2 ст. 100 и абз. 2 ст. 103 Конституции Итальянской Республики).
Конституция ФРГ определяет статус Федеральной счетной палаты следующим образом: «Федеральная счетная палата, члены которой обладают независимостью судей, проверяет отчеты, а также рентабельность и правильность ведения бюджета и руководства экономикой. Ежегодно Палата должна, кроме Правительства, представлять отчеты непосредственно Бундестагу и Бундесрату. Иные полномочия Федеральной счетной палаты устанавливаются федеральным законом».
К числу исключений относится Конституция Австрии, которая в разделе «Контроль за расчетной и финансовой деятельностью» детально раскрывает статус Счетной палаты Австрии. Конституция предусматривает два уровня контрольной деятельности Счетной палаты Австрии, которые отражают специфику федеративного устройства. По вопросам финансовой деятельности Федерации Счетная палата выступает в качестве органа Национального совета (одной из палат Федерального парламента), а по вопросам финансовой деятельности земель - в качестве органа соответствующего Ландтага - законодательного органа земли. Счетная палата подчиняется непосредственного Национальному совету (одной из палат Парламента), независима от Федерального правительства и правительств земель и подчиняется положениям закона. Кроме того, различия конституционного регулирования состоят в том, что в одних странах органы финансового контроля признаются самостоятельными, в других - сохраняется определенная зависимость от органа законодательной власти.
Организационное или институциональное обособление государственного финансового контроля от исполнительной власти и законодательной власти предполагает, что контролер и контролируемый не идентичны и между ними существует определенная дистанция. Так, например, Верховная контрольная палата Польши подотчетна Сейму (нижней палате Парламента) и выступает в качестве самостоятельного высшего органа государственного контроля. В свою очередь, Государственная счетная палата Венгрии в качестве финансового хозяйственного органа и контролирующего органа Государственного собрания подотчетна только Государственному собранию и законам.
В Китае высшие органы финансового контроля включены в состав исполнительной власти, назначаются ее органами и им подчинены: «Государственный Совет создает Высшее учреждение ревизии счетов, которое под руководством председателя Государственного Совета направляет контрольную работу по всей стране», «Госсовет регулирует проверки предприятий, в которых государство имеет преобладающую долю».
В ряде государств конституционные нормы закрепляют за органом финансового контроля статус особого судебного органа либо органа, наделенного функциями судебного органа. Так, например, в Конституции Португалии Счетная палата определена как вид судебного органа, входящего в общую судебную систему. В Италии положения о Счетной палате, являющейся по статусу вспомогательным органом Правительства, также содержатся в разделе Конституции «О судебных органах».
В целом в нормативных правовых актах зарубежных стран, устанавливающих правовой статус контрольно-счетного органа, регламентированы официальное название контрольно-счетного органа, порядок его формирования, состав, полномочия, принципы деятельности, меры ответственности органов финансового контроля, механизм их взаимодействия с органами законодательной и исполнительной власти.
Порядок формирования счетных палат в зарубежных странах отличается значительным разнообразием. В ряде стран применяется чисто парламентский способ формирования высшего органа финансового контроля. Так, в соответствии со ст. 29 Органического закона «О Счетной палате Испании» 2/1982 от 12 мая 1982 г. Председатель Счетной палаты Испании назначается по представлению Пленума Счетной палаты Королем Испании из числа членов Счетной палаты сроком на три года. Советники Счетной палаты избираются сроком на девять лет Генеральными Кортесами - шесть от Конгресса депутатов и шесть от Сената - путем прямого голосования, большинством в три пятых от численности каждой из палат. Председатели подразделения финансового контроля и судебного подразделения назначаются на заседании Пленума Счетной палаты из числа Советников Счетной палаты. Прокурор Счетной палаты, который является прокурорским работником, назначается на должность Правительством в соответствии с положениями Устава Генеральной прокуратуры . В Норвегии 5 генеральных контролеров избираются Стортингом на 4-летний срок .
В ряде стран членов высшего органа финансового контроля назначает глава исполнительной власти (по предложению руководителя высшего органа финансового контроля). Так, согласно ч. 3 ст. 98 Конституции Южной Кореи члены Счетной палаты назначаются Президентом государства по предложению Председателя Счетной палаты . Во Франции члены высшего органа финансового контроля назначаются декретом Совета Министров, а чиновники Счетной палаты в ранге судей назначаются Президентом Республики.
Порядок назначения руководителей высшего органа финансового контроля также варьируется. Президент и Вице-президент Федеральной счетной палаты ФРГ избираются Парламентом (Бундестагом и Бундесратом): Бундестаг проводит выборы тайным голосованием с решением большинством голосов членов Бундестага. Федеральный Президент назначает избранных на должность .
В Великобритании правом предлагать кандидатуру Генерального контролера и ревизора наделено Правительство. При этом премьер-министр должен заручиться согласием соответствующего комитета по проверке счетов. В США Генеральный контролер назначается Президентом с последующим утверждением Сената США. В Австрии Председатель и Вице-председатель Счетной палаты избираются Парламентом - Национальным советом по предложению Главного комитета Национального совета. При этом перед вступлением в должность они приносят присягу федеральному Президенту.
Более подробно о государственном финансовом контроле в зарубежных странах представлено в Прил.5. Таким образом, порядок формирования счетных палат в зарубежных странах реализуется в рамках следующих моделей:
1) парламентская (предполагает решающее участие парламента в определении состава счетной палаты и, прежде всего, ее председателя);
2) внепарламентская (предусматривает назначение председателя палаты президентом республики по представлению совета министров, либо председатель назначается правительством, а остальные ее члены - президентом);
3) смешанная (допускает участие и парламента, и президента в определении состава счетной палаты) .
При этом, мировой опыт формирования счетных палат показывает, что возможно применение только одной из 3 моделей. Главными задачами счетных палат, которые сформулированы в законодательстве ряда зарубежных стран, являются: контроль за исполнением государственного бюджета (в частности, в Италии Счетная палата осуществляет предварительный контроль законности актов Правительства и последующий контроль исполнения государственного бюджета; в Португалии контролирующий орган осуществляет контроль за исполнением государственного бюджета); контроль за государственными доходами и расходами (в Греции Счетная палата организует и проводит контроль за государственными расходами, а также в силу особых предписаний законодательства осуществляет контроль за расходами местных органов управления и других юридических лиц публичного права; в Болгарии Счетная палата проводит контроль за государственными доходами и расходами, определяет технологию и методику финансовой отчетности и осуществляет мониторинг за их исполнением); контроль за финансовой деятельностью различных органов государства (в Австрии Счетная палата проводит проверку финансовой деятельности Федерации, земель, союзов общин, общин и иных установленных законодательством субъектов права; в Польше Верховная контрольная палата контролирует хозяйственную, организационно- управленческую и финансовую деятельность органов государственной администрации, а также подчиненных им предприятий и иных организаций). Целью контрольной работы высшего контрольного органа является законность, правильность, эффективность и экономичность управления денежными и материальными средствами. Пожалуй, главной прерогативой органов государственного финансового контроля органа является установление относительной важности той или другой из них.
В Лимской декларации не содержится рекомендаций относительно наиболее предпочтительных организационных структур высших органов финансового контроля. Законы о высших органах финансового контроля указывают на то, что организационная структура контрольных органов не является однотипной. Например, в Великобритании, Малайзии, Таиланде и Вьетнаме сложились иерархически организованные учреждения под руководством Президента или Генерального аудитора. В таких странах, как Великобритания и Малайзия, все задачи высших органов финансового контроля поручают Президенту или Генеральному аудитору, которые, при выполнении этих задач могут по собственному усмотрению назначать необходимый персонал.
Среди демократически организованных высших органов финансового контроля исключение составляет Счетная палата Вьетнама. Ее устав наделяет Президента Палаты правами принимать решение, прежде всего, при выполнении контрольных задач Счетной палаты. Вместе с тем устав содержит и определенные элементы коллегиально организованного контрольного органа. Так, Президент Палаты имеет право образовывать контрольный совет, который оказывает ему поддержку при оценке выводов по результатам проверок и отчетов о проверках.
Коллегиальная структура высших органов финансового контроля предусматривается законами Германии, Франции, Кореи и Чешской Республики. В коллегиально организованном высшем органе финансового контроля решения принимаются по принципу большинства голосов в отличие от единолично организованных контрольных органов, которым свойственна децентрализация принятия решений. В некоторых случаях высшие органы финансового контроля имеют несколько органов, принимающих решения. Похожие черты в организационной структуре имеются в Высшей контрольной службе Чешской Республики. Оба этих контрольных органа имеют как сенаты, состав которых зависит от контрольных отделов, так и большой сенат (коллегию). Таким образом, несмотря на организационные особенности и различия в названиях высшие органы финансового контроля осуществляют свою деятельность в одной из трех форм: парламентский финансовый контроль (Счетная палата, Ревизионная палата и др.); административный финансовый контроль; судебный финансовый контроль.
Анализируя положения нормативно-правовых актов ряда зарубежных стран и конституции как главного закона государства, в качестве главного объекта контрольной деятельности высшего органа финансового контроля нужно выделить государственный бюджет, т. е. его доходы и расходы, а также исполнение в целом. Помимо этого в качестве объектов контроля можно назвать все государственные инстанции. Однако выполнение контрольных функций государственными органами в отношении названных объектов имеет специфические различия. В частности, как пример можно рассмотреть контрольные полномочия органа государственного финансового контроля в отношении банков. В Венгрии Счетная палата как орган государственного финансового контроля осуществляет мониторинг и проверку налоговой деятельности налогового управления и местных советов, деятельности Государственной таможни, Управления гербовых сборов и даже хозяйственной деятельности партий. Счетная палата Австрии уполномочена проводить проверку не только государственного хозяйства Федерации, но и проводить ревизию финансов федеральных земель, а также финансовой деятельности, связанной с благотворительными и иными фондами и учреждениями, управление которыми осуществляется органами Федерации. В некоторых государствах (Австрия, США, Германия, Великобритания) система государственного и муниципального финансового контроля построена как единая система, которая базируется на единых принципах и стандартах. Стандартизация выступает в качестве фактора обеспечения системности взаимодействия органов государственного финансового контроля в мировой практике; формирует организационно-методическую базу их специализации и кооперирования, придает их системе свойства самоорганизации; определяет синергетический эффект в системе государственного финансового контроля; осуществляет профессионально-интегративную функцию, объединяющую сотрудников органов государственного финансового контроля. В международной практике также действуют органы регионального финансового контроля, которые существуют в двух основных формах: Централизованная система финансового контроля (в виде единой структуры), т. е. региональные финансово-контрольные учреждения находятся в прямом организационном подчинении у высшего органа финансового контроля государства. Модель этого типа обеспечивает осуществление бюджетно-финансового контроля на всей территории страны по единому системному плану, на основании единых критериев анализа, гарантируя законное и целесообразное управление всеми государственными финансами. Децентрализованная система финансового контроля в виде отдельно существующих региональных контрольно-счетных палат, предназначенных для того, чтобы проводить контроль за бюджетными средствами государства в его административно-территориальном образовании, включая муниципалитеты, не составляя при этом единой системы общегосударственного государственного финансового контроля и не подчиняясь высшему финансово-контрольному органу государства. Проведенный анализ говорит, с одной стороны, о наличии разнообразных форм осуществления контроля (внешний и внутренний/внутриведомственный), а с другой - о единстве и общности объекта и содержания форм и методов осуществления государственного финансового контроля. В этих условиях организации контроля коммуникативная функция становится основой для проявления производных функций государственного финансового контроля, а именно превентивной и аналитической. Критический анализ зарубежных моделей осуществления финансового контроля позволяет сделать вывод: во-первых, о наличии единых задач и общих принципов в организации работы органов контроля с учетом национальной специфики, экономических условий и исторического развития; во- вторых, об отсутствии единого и общего подхода к проблемам организации контроля и проведения аудита государственных финансов в мире. Таким образом, международная практика свидетельствует, что органы государственного финансового контроля могут достаточно эффективно существовать и функционировать на основе, казалось бы, противоположных, взаимоисключающих и противоречащих друг другу принципов и подходов. Обобщая все вышесказанное, можно сделать вывод, что органы государственного финансового контроля, как правило, играют важнейшую и активную роль в управлении государственными финансами. Существующие органы государственного финансового контроля в большинстве своем независимы, а их деятельность является достаточно результативной и эффективной. Кроме того, следует отметить, что адаптация положительного зарубежного опыта функционирования системы государственного финансового контроля может дать шанс значительно улучшить и повысить результативность и эффективность контрольной работы, создать более мощный инструментарий обеспечения государства и общества качественной, надежной, своевременной, независимой информацией, которая так необходима для повышения эффективности государственного управления и принятия важнейших управленческих решений на всех уровнях управления государством. Однако, прежде, чем рассмотреть целесообразность применения зарубежного опыта государственного финансового контроля, необходимо описать теоретические аспекты государственного финансового контроля в отечественной литературе, для этого, перейдем к следующей части исследования.

1.3. Теоретические исследования в области государственного финансового контроля в отечественной литературе

Государственный финансовый контроль представляет собой вид финансового контроля в целом, поэтому он обладает всеми чертами, присущими последнему, но государственный финансовый контроль обладает также особенностями, которые выделяют его в отдельную категорию. Государственный финансовый контроль, во-первых, можно рассматривать как функцию управления, но не просто управления, а государственного управления. С помощью него государство воздействует на производственные общественные отношения. В таком аспекте контроль выполняет важную функцию - является элементом обратной связи и позволяет государству оценивать и вовремя корректировать проводимую им политику. Во-вторых, государственный финансовый контроль - это деятельность контролирующих субъектов, которыми выступают уполномоченные государственные органы.[]
Особенность государственного финансового контроля заключается и в его предмете - это государственные финансы. Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. рассматривают данную категорию в узком и широком смыслах. В узком смысле государственные финансы - «это собственно государственный бюджет, сферы его формирования и использования». В широком смысле - «это та совокупность элементов государства, которая создает национальное богатство общества». Заметим, что исходя из такой трактовки государственных финансов, объектами контроля становятся не только органы и организации, использующие средства бюджета, но и все, кто использует национальные богатства - землю, водные ресурсы, государственную собственность и т.п.
Анализируя научные труды и публикации, можно найти множество определений государственного финансового контроля. Зачастую они пересекаются с определением финансового контроля в целом, с тем лишь отличием, что государственный финансовый контроль осуществляется государственными органами и направлен на проверку движения государственных финансовых средств. Ниже приведем несколько, на наш взгляд, характерных определений государственного финансового контроля.
Как уже говорилось, контроль можно понимать как деятельность уполномоченных на то субъектов. Е.Ю. Грачева так и рассматривает государственный финансовый контроль: «Это контроль со стороны уполномоченных государством органов и организаций за законностью действий в процессе собирания, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях осуществления эффективной финансовой политики в обществе для обеспечения прав и свобод граждан».
Немного уже трактует государственный контроль С.Н. Рябухин: «Это объективно обусловленная деятельность человека, цель которой - оценить отклонения фактически регистрируемых параметров, характеризующих действия государства в финансово-экономическом пространстве, от установленных для них норм». Другими словами, по Рябухину С.Н., государственный финансовый контроль представляет собой деятельность по предупреждению и пресечению правонарушений. Но это лишь один из его аспектов.
Гутникова А.С. и Кожевникова Ю.С. говорят, что государственный финансовый контроль - это «регулируемая правовыми нормами деятельность государственно-контрольных органов по контролю за формированием и исполнением бюджетов, эффективностью и целесообразностью использования государственных средств и государственной собственности, имеющему своей целью обнаружение и предупреждение нарушений и недостатков, а также деятельность по комплексной оценке возможности достижения в установленные сроки стратегических целей и приоритетов государственной политики на основе ресурсных возможностей и последствий реализации соответствующей политики».
Примечательно то, что Гутникова А.С. и Кожевникова Ю.С. таким образом определяют не просто государственный финансовый контроль, а именно внешний государственный финансовый контроль, что, на наш взгляд, не является верным, поскольку в определении не отражены сущностные характеристики внешнего государственного финансового контроля.
Данное определение, как и два предыдущих, ставит целью государственного финансового контроля обнаружение и предупреждение нарушений и недостатков, что в значительной мере сужает его назначение. Примечательно то, что во второй части определения мы видим описание одного из типов государственного аудита - стратегического аудита. Если уж авторы определяют внешний государственный финансовый контроль через стратегический аудит, то почему тогда не включить в определение аудит эффективности и традиционный финансовый аудит? Плюсом данного определения является то, что в предмет государственного финансового контроля включены не просто средства бюджета, но и все государственные ресурсы, включая государственную собственность.
С.В. Степашин, Н.С. Столяров, С.О. Шохин, В.А. Жуков приводят понятие государственного финансового контроля в узком смысле - это контроль «исполнения федерального закона по полноте поступления доходной части и непревышению расходной части». О каком федеральном законе идет речь? В Российской Федерации федеральный бюджет принимается в форме федерального закона о федеральном бюджете. Поэтому исходя из данного определения, государственный финансовый контроль сводится к проверке правильности составления и исполнения бюджета. Но, как известно, государственные средства не сводятся лишь к бюджетным средствам, поэтому авторы дают и широкое толкование государственного финансового контроля - «это контроль над формированием, использованием и воспроизводством национального достояния».
Если исходить из положений законодательства, в Бюджетном кодексе Российской Федерации отмечено, что государственный (муниципальный) финансовый контроль осуществляется в целях обеспечения соблюдения бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативно-правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. Как отмечает Болтинова О.В., «данное определение государственного (муниципального) контроля носит слишком узкий характер, так как охватывает сферу действия только бюджетных правоотношений. А ведь государственный (муниципальный) финансовый контроль включает в себя также и иные правоотношения (например, сюда необходимо отнести и налоговые правоотношения, и валютные правоотношения)».
Также если посмотреть на структуру Бюджетного кодекса, то раздел IX «Государственный (муниципальный) финансовый контроль» включен в часть III «Бюджетный процесс в Российской Федерации». Означает ли это, что государственный финансовый контроль является самостоятельной стадией бюджетного процесса? Некоторые авторы необоснованно полагают, что государственный финансовый контроль является заключительной стадией бюджетного процесса. Можно считать, что государственный финансовый контроль как функция управления охватывает весь процесс формирования, распределения и использования государственных средств и, следовательно, осуществляется на всех стадиях бюджетного процесса.
Проанализировав предложенные определения, можно сделать вывод о том, что государственный финансовый контроль занимает особое место в системе финансового контроля. Его особенность заключается не только в субъекте и объекте контроля, но и в его назначении. Государственный финансовый контроль выявляет и устраняет нарушения в использовании государственных средств и тем самым как бы стоит «на страже» населения. Ведь если государственные средства не будут использоваться в соответствии с их назначением (нецелевое использование), то в конечном итоге государство не выполнит возложенные на него функции, а граждане не в полной мере получат необходимые блага.
Помимо этого государственный финансовый контроль обеспечивает соблюдение бюджетного, налогового и иного «финансового» законодательства Российской Федерации и тем самым формирует финансовую дисциплину, которая соблюдается как самим обществом в лице граждан, так и государством в лице государственных органов. При несоблюдении финансовой дисциплины государственный финансовый контроль выступает инструментом по пресечению правонарушений, выявлению финансовых злоупотреблений для привлечения к ответственности виновных лиц и компенсации причиненного ущерба.
Государственный финансовый контроль классифицируют по нескольким основаниям. Мы приведем только две классификации, которые, на наш взгляд, являются наиболее практически применимыми. Первая классификация - по времени проведения. Традиционно в Российской Федерации выделяли три формы государственного финансового контроля: предварительный, текущий (оперативный) и последующий контроль.
Предварительный контроль осуществляется до принятия управленческих решений и поэтому носит превентивный характер. Например, Счетная палата Российской Федерации проводит предварительный контроль проекта федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период. В ходе такого контроля проверяется соответствие положений федерального закона о федеральном бюджете действующему законодательству, программным документам по вопросам экономической и бюджетной политики, соответствие утвержденных показателей установленным нормативам и действующим методическим рекомендациям и т.п.
Текущий (оперативный) контроль проводится в момент осуществления финансово-хозяйственных операций и нацелен на своевременное принятие соответствующих мер по недопущению нецелевого и неэкономного расходования средств. Ярким примером оперативного контроля является санкционирование операций, осуществляемое Федеральным казначейством.
Последующий контроль осуществляется после совершения финансовых операций на основании отчетов и других документов. Данный контроль представляет из себя комплексную оценку финансово-хозяйственной деятельности с целью выявления неиспользованных резервов, выявление недочетов и правонарушений, привлечение виновных к ответственности и компенсации причиненного ущерба. Так, Счетная палата Российской Федерации осуществляет внешнюю проверку годового отчета об исполнении федерального бюджета.
Такое выделение трех форм было продиктовано тем обстоятельством, при котором эффективность государственного финансового контроля обеспечивалась посредством его осуществления последовательно и непрерывно на протяжении единого контрольного цикла, длящегося, в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, три года. Каждый год данного цикла соответствует определенной стадии бюджетного процесса, и контроль поэтому обязательно должен был осуществляться на каждой из стадий: предварительный контроль - на стадии подготовки проектов бюджетов на очередной финансовый год, текущий (оперативный) контроль - непосредственно в ходе исполнения бюджетов текущего финансового года, последующий контроль - на стадии проверки отчетов об исполнении бюджетов за отчетный финансовый год.
С 2013 года ситуация несколько поменялась. Сейчас в Бюджетном кодексе Российской Федерации выделены лишь две формы государственного финансового контроля: предварительный и последующий государственный финансовый контроль. Но это не означает, что государственный финансовый контроль перестал осуществляться на стадии исполнения бюджета. В частности, Федеральное казначейство продолжает осуществлять санкционирование операций, просто теперь такие действия называются предварительным финансовым контролем.
Вторая классификация - в зависимости от субъектов контроля. Разные авторы по-разному видят данную классификацию.
Например, В.В. Бурцев делит государственный финансовый контроль в зависимости от ветвей власти: 1) контроль по линии законодательной власти, 2) контроль по линии исполнительной власти и 3) контроль по линии судебной власти. Также Бурцев В.В. отмечает, что правомерно выделить и контроль по линии президентской власти.[]
Ю.М. Воронин и С.В. Степашин приводят так называемую пространственную классификацию государственного финансового контроля, в рамках которой они выделяют внутренний и внешний государственный финансовый контроль. Разграничение они проводят также в зависимости от ветви власти, т.е. внутренний контроль осуществляется органами исполнительной власти, а внешний - законодательными (представительными) органами.
Рассмотрим подробнее разграничение государственного финансового контроля на внутренний и внешний, поскольку именно противоречия в данном вопросе порождают неупорядоченность всей системы государственного финансового контроля в Российской Федерации.
Уже давно идут разговоры о построении единой системы государственного финансового контроля. Такая система позволила бы решить массу существующих проблем в области осуществления финансового контроля, начиная от вопроса дублирования функций и полномочий контролирующих органов и заканчивая созданием единого понятийного аппарата. Но, к сожалению, попытки построения такой системы наталкиваются на существенные противоречия по поводу основных теоретических конструкций. В частности, до последнего времени научное сообщество не могло прийти к единому мнению относительно разделения государственного финансового контроля на внутренний и внешний контроль.
Радикальной позиции по данному вопросу придерживается Овсянников Л.Н. По его мнению, государственный финансовый контроль должен быть «централизован, скоординирован и сможет дать требуемый эффект только тогда, когда он осуществляется на основах фактического единоначалия и прямой ответственности, без согласований и словопрений». С такой позицией сложно согласиться, поскольку не учтена разная направленность внутреннего и внешнего контроля: внутренний - инструмент в руках собственника, внешний - инструмент в руках общества.
К такому выводу уже давно пришли не только в зарубежных странах, но и в негосударственном секторе нашей страны. Так, частные компании создают системы внутреннего контроля, призванные обеспечить правильность ведения бухгалтерского учета, своевременное обнаружение ошибок в финансово-хозяйственной деятельности для немедленного их устранения с целью эффективной работы организации в целом.
Такие службы внутреннего аудита обычно подчиняются непосредственно руководителю компании или собственникам, не занимающимся руководством. По этому тоже можно было бы говорить о некой независимости внутреннего финансового контроля, ведь службы внутреннего аудита независимы от проверяемых подразделений. И это, в свою очередь, означало бы, что отчеты службы внутреннего аудита могли бы использовать внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Но, как известно, никто не хочет «выносить сор из избы», поэтому такие отчеты сложно будет назвать объективными и независимыми.[]
Поэтому и существует такой вид финансового контроля как аудиторский контроль. Аудит, как сказано в законе, - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Именно такая, независимая, проверка наиболее полным образом удовлетворяет потребностям внешних пользователей в получении объективной, надежной информации о финансово-хозяйственной деятельности какого-либо субъекта.
Если такое разделение финансового контроля широко применяется в частном секторе, то почему бы его не распространить на государственный сектор? Ведь у государства такие же потребности: у государства как собственника - во внутреннем контроле, а в лице своих граждан - во внешнем. К тому же разделение государственного финансового контроля на внутренний и внешний является важным принципом его организации и осуществления в соответствии с Лимской декларацией руководящих принципов аудита. Вот как разделяет Лимская декларация государственный финансовый контроль: «Внутренние контрольные службы создаются внутри отдельных ведомств и организаций, в то время как внешние ревизионные службы не являются частью организационной структуры проверяемых организаций».
Поэтому научные деятели давно согласились с тем, что финансовый контроль нужно разделять. С.А. Агапцов в основу разделения ставит характер связи между контролирующей и контролируемой организациями и приводит положение Лимской декларации руководящих принципов аудита: «Службы внутреннего контроля создаются внутри отдельных ведомств и организаций, в то время как внешние контрольные службы не являются частью организационной структуры проверяемых учреждений». Т.е. по мнению Агапцова С.А., проверка Федеральной службой по финансово-бюджетному надзору неподведомственного ей учреждения тоже является внешним государственным финансовым контролем. Такой подход нельзя считать верным по аналогии со службой внутреннего аудита в частных компаниях, которая независима от проверяемых подразделений, но остается службой внутреннего финансового контроля.
Воронин Ю.М. предлагает разделить государственный контроль на внутренний и внешний на основе разделения функций и полномочий контролирующих органов: «Внешний орган, как правило, сосредотачивается на финансовом аудите годовых отчетов исполнения бюджета, аудите эффективности использования государственных средств; то функцией внутреннего контроля стала бы проверка правильности ведения финансовой отчетности главных распорядителей бюджетных средств, распорядителей бюджетных средств и получателей бюджетных средств в процессе исполнения текущего бюджета».[]
Близкого подхода придерживается В.М. Родионова. Она разделяет финансовый контроль на два вида «в зависимости от субъектов финансового контроля, их закрепления за соответствующими сферами осуществления финансовых мероприятий, функциональной нацеленности субъектов контроля и решаемых задач». Данный подход можно было бы считать верным, поскольку субъекты, осуществляющие внутренний и внешний контроль, действительно разные. Но разграничение в зависимости от функций не внесет ясности в понимание сущности двух видов контроля. Ведь такая функция, например, как проверка правильности ведения и достоверности финансовой отчетности, присуща и органам внутреннего, и органам внешнего финансового контроля.
Воронин Ю.М. В своей книге «Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики» также дает другое основание для разделения: принцип разделения властей, изложенный в Конституции Российской Федерации. Так автор предлагает к внутреннему финансовому контролю отнести финансовый контроль, осуществляемый исполнительной властью; к внешнему - финансовый контроль, осуществляемый органами, формируемыми представительной (законодательной) властью, т.е. органами, не зависимыми от исполнительной власти».
Такой подход представляется наиболее верным, поскольку позволяет концептуально раскрыть назначение внутреннего финансового контроля и назначение внешнего финансового контроля. Так, целью внутреннего финансового контроля является наиболее эффективная организация управления государственными ресурсами. Поэтому этот контроль должен проводиться исключительно внутри исполнительной власти, поскольку именно она осуществляет исполнение государственного бюджета. Внешний же контроль призван давать объективную, независимую оценку такого использования исполнительными органами государственных ресурсов.[]
Поэтому позиция Минфина о том, что внутри исполнительной власти может быть внешний контроль, не представляется верной. На это указывает и бывший председатель Счетной палаты Степашин С.В. Он рассматривает государственный финансовый контроль в двух ипостасях: «Первая - когда органы власти сами себя контролируют. Это контроль по определению - «внутренний». Что бы ни говорил Минфин о том, что он осуществляет внешний контроль по отношению к нижестоящим субъектам, он все равно действует «внутри».
Вторая - когда создается специальный независимый орган с высоким статусом, который способен честно и непредвзято оценить, насколько эффективно государство управляет вверенными ему финансовыми и прочими ресурсами».[]
Разделение государственного финансового контроля на внешний и внутренний нашло свое отражение в новой редакции Бюджетного кодекса. В основе разделения стоят органы, осуществляющие государственный финансовый контроль. Так, внешний государственный финансовый контроль проводят Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации, а внутренний - Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, органы государственного финансового контроля, являющиеся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации, Федеральное казначейство и финансовые органы субъектов Российской Федерации.
Сама идея «контроля общества за государством» еще не прижилась в сознании общества, ведь вся история государственного контроля в Российской Федерации - это история «контроля государства за государством». Конечно, можно вспомнить и идею М.М. Сперанского о независимости финансового контроля, и последовавшую за этим реформу В.А. Татаринова, и проект Д.А. Философова. Но все начинания встречали в итоге упорное сопротивление со стороны чиновничьего аппарата, поэтому финансовый контроль продолжал существовать в среде ведомственного подчинения. Даже введение в Советский период контроля рабочего класса, партийного контроля свелось в итоге к контролю бюрократии за бюрократией. ...
Заказать магистерскую диссертацию без посредников и без предоплаты


© 2012 - 2018 ДипломСтудент.NET. Все права защишены законами об авторских и смежных правах. Яндекс.Метрика